注册会计师法修订的方方面面

    修订《注册会计师法》关系到注册会计师与社会公众的利益以及社会主义市场经济的健康发展，事关重大。作为一名注册会计师，就自己的认识谈一些看法。

    注册会计师、会计师事务所、注册会计师协会的性质

    1.注册会计师的性质。现行《注册会计师法》第2条规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”该规定并未对注册会计师的性质予以界定，因为“执业人员”这一概念，与一般企业的“从业人员”并无本质区别。勉强认为是对注册会计师性质的界定，也是适应当时注册会计师作为国有事业单位工作人员的地位，其着眼点在“执业”，具有公共管理的含义。但自会计师事务所与国家行政机关脱钩改制之后，注册会计师已不再具有国有事业单位工作人员的身份，而是变成为社会提供特殊产品——审计和会计服务的人员。由其“产品”的特殊性，决定了其具有“中介”性质。因而，修订后的《注册会计师法》应当将注册会计师定性为“中介从业人员”。

    2.会计师事务所的性质。现行《注册会计师法》第3条规定：“会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。”该规定没有直接界定会计师事务所的性质，因为“机构”这一概念的含义非常广泛，凡由一些人组成并构成某一整体的一个部分都可称为机构。实践中，除极少数的合伙会计师事务所以外，大多数会计师事务所在与国家行政机关脱钩改制之前，都是隶属于国家行政机关的事业单位，具有不以营利为目的的公益性质。脱钩改制之后，与注册会计师身份的变化一样，会计师事务所变成为社会提供特殊产品——审计和会计服务的企业。同样，由其“产品”的特殊性，决定了其具有“中介”性质。因而，修订后的《注册会计师法》，应当将会计师事务所定性为“中介服务企业”。

    3.注册会计师协会的性质。现行《注册会计师法》第4条规定：“注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体。”该规定虽然将注册会计师协会界定为“社会团体”，但并不具体。因为社会团体有很多种类，有政治性（如各民主党派）、群众性（如工会、妇联）、公益性（如残疾人基金会、中国红十字总会）、学术性（如数学学会、海洋学会）、宗教性（如佛教协会、基督教协会）以及行业自律性（如律师协会）等。实践中，注册会计师协会是财政机关的组成部分。根据注册会计师行业的特点，建议修订后的《注册会计师法》将注册会计师协会界定为“行业自律性”社会团体。

    会计师事务所的组织形式

    现行《注册会计师法》规定了合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所两种基本组织形式。此外，作为合伙会计师事务所的一种特殊形式，财政部1993年发布的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》（（93）财会协字第110号）的第6条规定，在合伙会计师事务所内部可以设立不超过合伙人总数三分之一的有限责任合伙人。该种特殊形式由于合伙人之间权益的不平衡并且没有法律依据，实质上被1997年的《合伙企业法》所否定。

    从理论上讲，会计师事务所可以有个人会计师事务所、合伙会计师事务所、有限责任会计师事务所三种基本组织形式。修订后的《注册会计师法》究竟应当允许设立何种组织形式的会计师事务所，需要根据各种组织形式的特点是否能够适应“维护社会公共利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济的健康发展”的需要。一般来看，个人会计师事务所的特点是个人出资，个人经营，以个人财产承担无限责任，属于个人独资企业。其特点决定了其内部治理机制和内部质量控制的弱点，容易经受不住市场环境的影响，引发道德危机。而根据有关法律，个人经营所得将形成夫妻或家庭共同财产，特别是正在制定中的《破产法》拟设立从事商事活动的个人破产的规范，这些都将不利于维护债权人和社会公众利益。合伙会计师事务所的特点是二个以上合伙人出资并经营，各合伙人以个人财产承担连带无限责任，属于合伙企业。由于合伙人的无限责任及相互之间的连带责任而产生的制约，在内部质量控制、承受市场不良环境影响、维护债权人和社会公众利益等方面比个人会计师事务所要好得多。有限责任会计师事务所的特点是五人以上出资，规模大（资本大、人数多），以其全部财产承担责任，属于有限责任公司。这种组织形式虽然以有限的财产承担责任，但由于资本大、承担责任的财产大，并且能够建立完备的内部治理机制和内部质量控制制度，因而仍能较好地维护债权人和社会公众利益。

    综上所述，建议修订后的《注册会计师法》仍规定合伙会计师事务所和有限责任会计师事所两种基本组织形式，而不应创设个人会计师事务所。因为个人会计师事务所只有在高度诚信的社会条件下才可以允许设立。同时还可以创设这两种基本形式结合的变通组织形式——有限责任合伙会计师事务所。有限责任合伙会计师事务所由较多的出资人和较大的出资额，以其全部财产承担责任，但负有直接责任的出资人以个人财产承担无限责任。这种组织形式兼有有限责任公司和合伙企业两种特征，可以规定为属于有限责任公司（有直接责任的出资人承担的是个人过错责任），也可以规定为属于合伙企业（有直接责任的出资人承担的是个人无限责任）。

    会计师事务所内部治理机制

    现行《注册会计师法》未对会计师事务所的内部治理机制做出规定，合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所的内部治理机制分别适用《合伙企业法》和《公司法》。法院审理涉及会计师事务所内部事务的案件也是完全依照《合伙企业法》、《公司法》等相关法律的规定，虽然合法，但因没有考虑注册会计师行业的特点未必合理，难免不尽人意。

    注册会计师行业具有三个显著特点：一是“人合”，二是与社会公众利益息息相关，三是出资人需要具备相关执业资格。在分别适用现行《合伙企业法》和《公司法》有关规定的基础上，建议修订后的《注册会计师法》应做出以下特别的规定：

    1.会计师事务所在研究决策有关工资、福利、劳动保护、社会保险以及会计师事务所的存在和发展等涉及员工重大利益的问题时，应征求员工意见。

    2.会计师事务所出资人对重大事项的表决实行一人一票。

    3.会计师事务所的法定代表人（首席合伙人）由全体出资人按一人一票选举产生。

    4.会计师事务所实现的税后利润，提取有关基金等的剩余利润的50%按出资比例分配，另50%由出资人平均分配。

    5.会计师事务所设立质量监督管理部门，负责对业务质量进行监督管理。

    6.会计师事务所设立总审计师，领导质量监督管理部门的工作，审核批准业务报告。

    7.会计师事务所出具的各类业务报告由法定代表人（首席合伙人）和总审计师签字盖章。

    8.会计师事务所可以建立责任追究制度，向有故意或者重大过失行为的业务人员追偿造成的损失。

    9.会计师事务所的出资人不再具备出资人条件或其他原因不再作为出资人的，应当在30天之内转让出资。

    10.会计师事务所的出资人转让出资，只能向本所的现有出资人转让，或者向经现有出资人同意的、具备本所出资人条件的人转让。

    11.会计师事务所的出资人转让出资的价格，按照会计师事务所最近月份的净资产或其他合理方法确定的价格。

    12.会计师事务所的出资人转让出资，如无人受让，会计师事务所应当收购。

    会计师事务所从业人员法律责任的分担

    注册会计师行业的法律责任包括行政责任、刑事责任和民事责任三种。按照法律的规定由会计师事务所承担的法律责任不存在分担的问题。追究内部相关人员的责任也不是分担，而是执行劳动合同和内部责任追究等内部管理制度。所以，只有个人的法律责任才存在分担的问题。由于在与外界的业务关系上，会计师事务所是民事主体，而其从业人员不是民事主体，一般不存在个人民事责任。所以，这里仅分析个人行政责任和个人刑事责任的分担。

    现行《注册会计师法》仅规定了注册会计师的行政责任和刑事责任。《公司法》第219条和《证券法》第202条虽然没有用“注册会计师”的概念，而是用“直接责任人员”，但从“吊销直接责任人员的资格证书”推断也是仅仅规定了注册会计师的行政责任和刑事责任。《刑法》第229条虽然也没有用“注册会计师”的概念，而是用“中介组织的人员”，但从“提供虚假证明文件”、“出具的证明文件有重大失实”中的“提供”、“出具”推断也是仅仅规定了注册会计师的刑事责任。可见，现行相关法律仅规定了注册会计师的行政责任和刑事责任，而没有规定其他责任人员的行政责任和刑事责任。

    然而，注册会计师行业的一个特点是团队作业，注册会计师只有在助理人员的协助下才能完成繁重、复杂的业务工作任务，助理人员的地位和作用同样重要。因此，将业务工作产生的法律责任全部归注册会计师承担，一方面会使注册会计师的法律责任畸重，另一方面容易使助理人员滋生不负责任的心理和态度，不利于保证业务质量。

    鉴于上述情况，《注册会计师法》作为注册会计师行业的基本法，应当规定所有直接责任人员的行政责任和刑事责任，在法律责任的归责上遵循责任法定、因果联系、责任自负、责任相当四项原则。

    追究注册会计师和会计师事务所法律责任的期限

    根据《行政处罚法》的规定，追究行政责任的期限从违法行为发生之日起计算，一般为两年。根据《刑法》的规定，追究刑事责任的期限，从犯罪之日起计算，根据法定最高刑的不同分别为5年、10年、15年和20年。由于根据《刑法》第229条规定的中介组织人员刑事责任的最高刑期，根据犯罪性质和情节的不同，分别为5年、10年和3年，因而，追究中介组织人员刑事责任的期限，从犯罪之日起计算，分别为10年、15年和5年三种。根据《民法通则》的规定，追究民事责任即请求保护民事权利的期限从被侵权人知道或应当知道权利被侵害时起，一般为两年，但最长不超过从权利被侵害之日起20年。

    对上述行政责任和刑事责任的追究期限以及请求保护民事权利的2年普通诉讼时效期间，注册会计师行业内外好像没有不同意见。但对从权利被侵害之日起20年的请求保护民事权利的最长期限，注册会计师行业内有人提出过缩短的意见，如5年。提出这些意见的理由归纳起来有两点：（1）注册会计师业务报告具有很强的时效性，若干年后其不利影响基本上已经消除。（2）如果不作特殊限定，将导致注册会计师业务报告的民事责任面临长达20年的法律保护，不利于维护注册会计师行业的合法权益。

    对上述民事责任诉讼时效和保护期限的意见，本人不能苟同。理由如下：

    1.业务报告的时效性，是其作用的时效性，一般不会超过一年。时效的经过，消除的只是其作用，而不是其侵权的影响（后果）。就像某人使用暴力使他人受伤，其行为可能瞬间完成，时效性更强，但其使用暴力的后果却不会瞬间消除。反而，业务报告侵权后果的表现却具有滞后性，可能在5年之内不被发现。这也就是提取职业风险基金的原因之一。

    2.20年的保护期限，保护的是业务报告在“有效期内”给他人造成损害的赔偿请求权，而不是业务报告在“二十年内”给他人造成损害的赔偿请求权。何况业务报告作用的时效性短，其在有效期之外、20年之内也不会给他人造成损害。至于他人使用不当造成损害，那不是业务报告造成的损害，与业务报告没有因果关系。

    3.诉讼时效制度的立法本意，是为了促使权利人及时行使权利，而不是为了维护侵权人的利益。所以，维护注册会计师行业的合法权益，不能成为缩短诉讼时效期间的理由，并且各个行业都不能以维护行业合法权益为由而要求缩短诉讼时效期间。

    4.20年的最长保护期限，适用于各行各业，没有例外。至于《产品质量法》第45条第2款规定的“因产品存在缺陷造成损害要求赔偿的请求权，在造成损害的缺陷产品交付最初消费者满十年丧失”，联系后面的“尚未超过明示的安全使用期的除外”应当理解为： 对产品交付最初消费者“十年内造成的”损害赔偿请求权予以保护，对十年以后造成的损害赔偿请求权不予以保护。这是从产品安全保证角度所作的规定，与《建筑法》第80条“在建筑物的合理使用寿命内，因建筑工程质量不合格受到损害的，有权向责任者要求赔偿”体现的是同一立法精神。所以，不应当将《产品质量法》的规定理解为对造成损害赔偿请求权最多给予“十年的保护”。

    鉴于以上理由，修订后的《注册会计师法》不需要对追究法律责任的期间和诉讼时效问题做出规定。但可以明确规定业务报告的有效期间为一年。一方面是规范注册会计师和会计师事务所对发现的业务报告错误进行恰当处理，在一年内发现的及时纠正，以防止其继续发生危害，在一年后发现的则不必纠正，以稳定经济秩序。另一方面是防止他人不恰当的使用。

    会计师事务所的终止

    会计师事务所无论是何种原因终止，都需要进行清算。在清算中有三个问题需要解决：一是职业风险基金的处理；二是剩余财产的分配；三是期后民事赔偿责任的处理。这三个问题具有不同于其他行业的特点，但现行《注册会计师法》及其他法律均未作特别规定。

    1.职业风险基金的处理。职业风险基金是一项因工作失误而依法进行赔偿的准备金。由于业务报告侵权后果的表现具有滞后性，因而在会计师事务所进行清算时，可能存在近期出具的业务报告的侵权后果尚未表现出来的情况。所以，在会计师事务所清算时，除有限责任会计师事务所可以作为破产财产分配给债权人以外，职业风险基金不能分配。 修订后的《注册会计师法》应当规定：（1）有限责任会计师事务所的职业风险基金可以作为破产财产分配给债权人； （2）合伙会计师事务所的职业风险基金和有限责任会计师事务所的剩余职业风险基金在清算时不能分配给出资人，应当交给注册会计师协会代管；（3）注册会计师协会为会计师事务所代管的职业风险基金，应当用于为原会计师事务所承担因其工作失误而依法进行的民事赔偿；（4）由注册会计师协会代管的职业风险基金，在会计师事务所终止后满五年，其剩余部分作为原会计师事务所的剩余财产处理。

    2.剩余财产的分配。剩余财产主要由出资人投入、经营损益和剩余风险基金三部分构成。修订后的《注册会计师法》应当规定：会计师事务所终止清算时，在支付清算费用、偿付债务后的剩余财产，应首先归还出资人的投入，剩余部分按利润分配处理。

    3.期后民事赔偿责任的处理。由于业务报告侵权后果的表现具有滞后性，因而就会产生期后民事赔偿责任的处理问题。修订后的《注册会计师法》应当规定：（1）会计师事务所终止后承担的民事赔偿责任，以终止之日起五年为限，超过五年不再承担；（2）会计师事务所终止后承担的民事赔偿责任，首先从注册会计师协会代管的职业风险基金支付，不足的部分由原出资人用自己的财产支付，合伙会计师事务所的出资人承担连带责任；（3）有限责任会计师事务所出资人承担的期后民事赔偿责任，以会计师事务所终止时分得的剩余财产为限；（4）有限责任会计师事务所出资人承担期后民事赔偿责任之后，应当对剩余财产重新计算和分配。

    规定承担期后民事赔偿责任的期限，是考虑无论是按照从知道或应当知道之日起2年、还是按照从业务报告之日起20年，都将造成已经终止的会计师事务所的原出资人的经济利益长期处于不稳定状态，不利于稳定社会经济秩序。所以，参照《合伙企业法》第63条应确定为5年。

    注册会计师的准入和退出

    注册会计师的准入和退出包括考试与免试、注册与禁入、转业与退休等。

    1.考试。《注册会计师法（修订草案）》（征求意见稿）将非会计及相关专业人员参加注册会计师考试的学历由“高等专科以上”改为“大学本科以上”。然而，一个此前未接触过注册会计师行业的人能通过几年的准备考试合格，说明他的能力更强，更有可能成为一位合格的注册会计师。所以，没有必要这样修改。

    2.免试。现行《注册会计师法》有会计或者相关专业高级技术职称的人员免予部分科目考试的规定，《注册会计师法（修订草案）》（征求意见稿）又将免试范围增加了会计或相关专业博士学位，这些免试规定都应当取消。因为，这些人如果有能力，不需要免试；如果没有能力，则不能免试。

    3.注册。现行《注册会计师法》规定，参加注册会计师全国统一考试合格后，需在会计师事务所从事审计业务满2年才能申请注册。而《律师法》的相应规定是1年，建议《注册会计师法》也修改为1年。

    4.禁入。现行《注册会计师法》仅有一定期限禁入的规定，而没有终生禁入的规定，不利于保证注册会计师队伍的纯洁。修订后的《注册会计师法》应当增加在经济管理工作中故意犯罪终生禁入的规定。

    5.转业。现行《注册会计师法》没有注册会计师转业的限定，现实生活中有离开会计师事务所后到原被审计单位从事经济管理工作的情况，不利于注册会计师的“独立、客观、公正”。修订后的《注册会计师法》应当规定，会计师事务所的从业人员，从事某一单位的审计业务后的两年内，不得到该单位从事经济管理工作，在注册会计师行业故意犯罪的从业人员终生禁止进入经济管理工作领域。

    6.退休。现行《注册会计师法》没有规定注册会计师退休年龄，《注册会计师年检办法》规定了执业的最高年龄是70周岁。建议修订后的《注册会计师法》将注册会计师执业的最高年龄规定为国家规定的退休年龄。相应地，可以规定首次进入注册会计师行业的最高年龄为50周岁。